기업회계기준서 제12호

건설형 공사계약

2003. 2. 21.

한국회계연구원

회계기준위원회

기업회계기준서 제12호

건설형 공사계약

회계기준위원회 의결 2003. 2. 21.

요  약

이 기준서는 건설형 공사계약의 회계처리와 공사에 대한 사항을 규정하는 데 목적이 있다. 건설형 공사는 일반적으로 여러 회계기간에 걸쳐 진행되기 때문에 이 기준서는 공사수익과 공사원가를 공사가 수행되는 회계기간에  적절히 배분하는 회계처리를 주로 다룬다. 이 기준서는 건설업뿐만 아니라 공사계약의 형태가 유사한 경우에는 기타 산업에도 적용할 수 있다.

이 기준서가 적용되는 "건설형 공사계약"은 단일자산의 건설공사는 물론이고, 설계나 기술, 기능 또는 그 최종적 목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호 연관되어 있는 복수자산의 건설공사를 위해 합의된, 법적으로 구속력 있는 계약을 말한다. 건설형 공사계약은 일반적으로 건물이나 교량, 도로 등의 건설공사계약을 의미하지만, 이 이외에도 선박이나 복잡한 전자장비(레이더나 무기, 우주장비 등) 등의 제작과 같은 특별한 주문생산형 공사계약도 포함한다.

이 기준서는 공사계약별로 적용함을 원칙으로 한다. 그러나 경우에 따라서는 계약내용의 경제적 실질을 올바로 반영하고 기간손익의 왜곡을 방지하기  위하여, 동일 계약 내에서도 구분 가능한 부분별로 이 기준서를 적용하거나   여러 계약을 하나의 계약으로 보아 이 기준서를 일괄 적용해야 한다. 이  기준서에서 이러한 회계처리를 공사계약의 병합과 분할에 관한 회계로서  다루었다.

공사수익은 최초에 합의된 계약금액과 건설공사내용의 변경이나 보상금 또는 장려금의 지급에 따라 추가될 수익 중 발생가능성이 매우 높고 신뢰성 있는 측정이 가능한 금액으로 구성된다. 공사수익은 수취하였거나 수취될  대가의 공정가액으로 측정한다. 공사수익의 측정치는 다양한 불확실성에 의해 영향받으며 일정한 사건이 발생하거나 측정 당시의 불확실성이 해소됨에 따라 종종 수정할 필요가 있다. 따라서 공사수익금액은 기간에 따라 변동될 수 있다.

보상금은 건설사업자가 공사계약금액에 포함되어 있지 않은 비용을 발주자나 다른 당사자로부터 보전 받는 금액이다. 예를 들면, 발주자에 의한 보상금은 발주자에 의하여 공사가 지체되거나 제시한 설계에 오류가 있을 때, 또는 공사내용의 변경과 관련하여 분쟁이 있을 때 발생할 수 있다. 보상금의 측정은  불확실성이 높으며 협상결과에 따라 달라질 수 있다. 따라서, 보상금은 발주자가 지급요청을 수락하였거나, 수락할 가능성이 매우 높고, 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에만 공사수익으로 포함한다.

장려금은 특정 수행기준을 충족하거나 초과할 때 건설사업자가 발주자로부터 수취하는 추가금액이다. 예를 들어 공사의 조기완료에 대해 건설사업자에게 계약상 정해진 장려금이 지급될 수 있다. 장려금은 특정수행기준이   충족되거나 초과될 가능성이 매우 높은 정도로 공사가 충분히 진행되었고, 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에만 계약수익에 포함한다.

공사원가는 □ 특정공사에 관련된 공사직접원가, □ 특정공사에 개별적으로 관련되지는 않으나 여러 공사활동에 배분될 수 있는 공사공통원가, □ 계약조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 특정공사원가로 구성된다.

계약상의 지출의무자와 실제 지출행위가 다른 경우가 있을 수 있다, 예를 들어, 환경정화비 또는 건설장비의 사용료 등과 같이 발주자가 건설사업자에게 비용을 청구하거나, 또는 건설사업자가 하도급자에게 비용을 청구를 하는  경우가 있다. 이 경우의 회계처리는 □ 건설사업자가 발주자로부터 청구 받은 비용으로서 지급할 가능성이 높은 금액은 건설공사원가에 가산하며, □ 건설사업자가 부담한 공사원가를 하도급자 등에게 청구한 때는 상대방이 지급 요청을 수락하거나 수락할 가능성이 매우 높고, 지급받을 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에 건설공사원가에서 차감한다.

공사원가는 계약체결일로부터 계약의 최종적 완료일까지의 기간동안에 당해 공사에 귀속될 수 있는 원가를 포함한다. 그러나 계약에 직접 관련이 되며 계약을 획득하기 위해 공사계약체결 전에 부담한 지출은, 개별적으로 식별이 가능하며 신뢰성 있게 측정될 수 있고 계약의 체결가능성이 매우 높은 경우에  공사원가의 일부로 포함된다. 이러한 공사계약전 지출은 경과적으로 선급  공사원가로 계상하며 당해 공사를 착수한 후 공사원가로 대체할 수 있다.

공사수익은 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때 대차대조표일 현재의 공사진행율에 따라 인식한다. 진행기준하에서 공사수익은 그 공사가 수행된 회계기간별로 인식한다. 공사원가도 일반적으로 공사가 수행된 회계기간의 비용으로 인식한다. 그러나 잔여 공사기간 중에 발생이 예상되는 공사원가의 합계액이 동 기간 중 인식될 공사수익의 합계액을 초과할 경우에는 당해   초과액을 당기의 비용으로 인식하고 공사원가에 포함하여 보고한다.

공사진행률은 총공사예정원가에 대한 실제공사비 발생액의 비율로 계산함을 원칙으로 한다. 다만 공사수익의 실현이 작업시간이나 작업일수 또는 기성 공사의 면적이나 물량 등과 보다 밀접한 비례관계에 있고, 전체공사에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있다.

공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없기 때문에 진행기준을 적용할 수  없는 경우가 있다. 이 경우 공사수익은 회수가능성이 매우 높은 발생원가의 범위 내에서만 인식하고, 공사원가는 발생된 회계기간의 비용으로 인식한다. 공사초기단계와 같이 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 상황이 바뀌어 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있게 되고 이에 따라서 진행기준을 적용하게 되는 경우에는 이를 회계추정의 변경으로 본다.

공사의 완성시기는 도급공사와 관련하여 건설업자가 이행하기로 한 계약상 주된 의무를 완료한 때로서, 일반적으로 공사의 목적물이 준공된 때로 한다. 다만, 동 공사와 관련된 추가공사비 또는 하자보수비 등을 합리적으로 예측하여 충당부채를 설정한 경우에는 동 공사의 목적물을 실질적으로 사용할 수 있는 때로 할 수 있다.

진행기준하에서는 매 회계기간마다 누적적으로 공사수익과 공사원가를 추정한다. 따라서 공사수익  또는 공사원가에 대한 추정치 변경의 효과는 회계 추정의 변경으로 회계처리한다. 변경된 추정치는 변경이 이루어진 회계기간과 그 이후 회계기간의 손익계산서상 인식되는  수익과 비용의 금액 결정에 사용된다.

공사의 설계변경이나 공사기간의 변경과 같이 계약상 정해진 공사내용의 변경이 이루어질 수 있다. 공사내용의 변경에 따른 수익은 발주자가 공사  변경을 승인하고 그 변경에 따른 추가공사금액을 승인할 가능성이 매우 높으며, 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식한다

공사종료 후에 하자보수 의무가 있는 경우에는 합리적이고 객관적인 기준에 따라 추정된 금액을 하자보수비로 하여 그 전액을 공사가 종료되는 회계연도의 공사원가에 포함하고, 동액을 하자보수충당부채로 계상한다. 설정된 하자보수충당부채는 이후 실제로 발생한 하자보수비와 상계하고, 그 잔액은 실질적으로 하자보수의 의무가 종료한 회계연도에 환입하며, 하자보수충당 부채를 초과하여 발생한 하자보수비는 당해연도의 비용으로 처리한다.

이 기준서는 시행일(2003년 12월 31일) 이후 최초로 개시하는 회계연도부터  적용한다. 다만, 이 기준서는 시행일이 속하는 회계연도에 적용할 수 있다.

내    용

목 적 ..............................................................................

적용범위 .........................................................................

용어의 정의 ...................................................................

공사계약의 병합과 분할 .................................................

공사수익 .........................................................................

공사원가 .........................................................................

공사계약전 지출 .............................................................

공사수익과 비용의 인식 .................................................

추정공사손실의 인식 .......................................................

추정의 변경 ....................................................................

공사변경 ........................................................................

하자보수충당부채 ..........................................................

생산설비와 건설장비 또는 가설재의 회계처리 ............

주석공시 .........................................................................

시행일 ............................................................................

경과조치 ........................................................................

부록 1. 결론도출근거

부록 2. 실무지침

부록 3. 예제 - 계약의 병합과 분할

부록 4. 핵심규정

문단번호

1

2-4

5-8

9-12

13-16

17-22

23-24

25-39

40-43

44

45

46-47

48-49

50

51-52

53-55

A1-420

A21-A39

A40-A41

B1-B13

목 적

1. 이 기준서는 건설형공사계약의 회계처리와 공시에 대한 사항을 규정하는 데 목적이 있다. 건설형 공사는 일반적으로 여러 회계기간에 걸쳐 진행되기 때문에 이 기준서의 주요내용은 공사수익과 공사원가를 공사가 수행되는 회계기간에 적절하게 배분하여 인식하는 회계처리에 대한 것이다.

적용범위

2. 이 기준서는 주식회사외부감사에관한법률의 적용대상 기업의 회계처리에 적용한다. 다만 중요하지 않은 항목에 대해서는 이 기준서를 적용하지 아니할 수 있다. 이 기준서는 주식회사외부감사에관한법률의 적용대상이 아닌 기업의 회계처리에 준용할 수 있다.

3. 이 기준서는 사전에 확정된 계약에 따라 총공사수익과 총공사원가의   추정이 가능하기 때문에 이익을 공사진행 정도에 따라 인식할 수 있는 건설형공사계약에 적용한다. 따라서, 이 기준서는 건설업뿐만 아니라   공사계약의 형태가 유사한 경우에는 기타 산업에도 적용할 수 있다.

4. 이 기준서를 적용하지 아니하는 계약의 예는 다음과 같다.

□ 구매자가 규격을 정하여 주문한 제품이지만 표준화된 제조공정에서  생산한 후 정상적인 영업망을 통해 판매하고, 수익을 판매기준에 따라 인식할 수 있으며 매출원가가 재고자산의 평가를 통하여 산출될 수  있는 제품의 공급 계약

□ 규격화된 제품을 일정기간 동안의 반복생산을 통하여 공급하거나 보유 재고를 공급하는 계약

용어의 정의

5. 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

□ "건설형 공사계약"은 단일자산의 건설공사 또는 설계나 기술, 기능 또는 그 최종적 목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호 연관되어 있는 복수자산의 건설공사를 위해 합의된, 법적으로 구속력 있는 계약을 말한다.

□ "도급공사"는 건설사업자가 건설공사의 완성을 약정하고, 발주자가 그 결과에 대하여 대가의 지급을 약정한 건설형 공사계약에 따라 수행하는 공사를 말한다.

□ "하도급공사"는 건설사업자(원도급자)가 도급공사의 전부 또는 일부를 다른 건설사업자(하도급자)로 하여금 수행하도록 하는 공사를 말한다.

□ "건설사업자"는 발주자의 주문에 따라 건설형 공사계약을 체결하고  공사를 수행하는 개인 또는 기업을 말한다.

□ "공사계약금액"은 확정된 계약조건에 따라 건설사업자가 수행한 도급공사에 대하여 발주자 또는 원도급자 등이 지급하기로 한 대가의 총액을 말한다.

□ "정액공사계약"은 전체 공사계약금액을 정액으로 하거나 산출물 단위당 가격을 정액으로 하는 공사계약을 말하며, 물가연동조항이 있는 경우를 포함한다.

□ "원가보상공사계약"은 공사원가의 일정비율이나 고정된 이윤을 공사원가에 가산한 금액을 건설사업자가 보상받는 공사계약을 말한다.

□ "총공사예정원가"는 확정된 도급공사 계약조건에 따라 공사를 수행함에 있어 대차대조표일 현재 이미 발생된 공사원가와 향후 발생할 공사  원가를 합한 금액을 말한다.

□ "진행기준"이라 함은 도급금액에 공사진행률을 곱하여 공사수익을 인식하고 동 공사수익에 대응하여 실제로 발생한 비용을 공사원가로 계상하는 방법을 말한다.

□ "가설재"는 도급공사의 시공과정상 공사를 위하여 보조적 또는 임시적으로 설치, 사용되고 당해 공사완료 후 해체 또는 철거되는 모든 자재를 말한다

6. 건설형 공사계약은 일반적으로 건물이나 교량, 댐, 파이프라인, 도로, 터널 등의 건설공사계약을 의미하지만, 이외에도 선박이나 항공기, 레이더·무기 ·우주장비 등의 복잡한 전자장비의 제작과 같은 특별한 주문생산형 공사계약도 포함한다. 건설형 공사계약은 단일자산의 건설공사를 위해서 체결될 수 있으며, 설계, 기술, 기능 또는 그 최종적 목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호 관련되거나 상호의존적인 복수자산의 건설공사를 위해서도 체결될 수 있다. 이러한 건설형 공사계약의 예로는 제련소, 기타 복잡한 생산설비나 기계장치의 건설형 공사계약이 있다.

7. 이 기준서의 목적 상 건설형 공사계약에는 다음과 같은 유형의 계약 등을 포함한다.

□ 공사감리나 설계용역의 계약과 같이 자산의 건설공사와 직접적으로  관련된 용역제공 계약

□ 자산의 철거나 원상회복, 그리고 자산의 철거에 따르는 환경의 복구에 관한 계약

□ 청약을 받아 분양하는 아파트 등 예약매출에 의한 건설공사계약

8. 건설형 공사계약은 여러 가지로 분류할 수 있으나 이 기준서에서는 공사계약금액의 결정방식에 따라 정액공사계약과 원가보상공사계약으로 분류한다. 어떤 공사계약은 정액공사계약과 원가보상공사계약의 성격을 모두 가질 수 있다. 예를 들면 사전에 정한 최고가격의 범위 내에서는 원가에 소정의 금액을 가산하여 지급하는 계약 방식이 있을 수도 있다. 이 경우 건설사업자는 건설공사와 관련된 수익과 비용의 인식을 문단27, 28의  조건을 모두 고려하여 결정한다.

공사계약의 병합과 분할

9. 이 기준서는 공사계약별로 적용함을 원칙으로 한다. 그러나 계약내용의 경제적 실질을 올바로 반영하고 기간손익의 왜곡을 방지하기 위하여,  문단10과 문단11에서 정하는 바와 같이 동일 계약 내에서도 구분 가능한 부분별로 이 기준서를 적용하거나, 또는 여러 계약을 하나의 계약으로 보아 이 기준서를 일괄 적용해야 한다.

10. 여러 자산의 건설공사에 대하여 단일의 계약을 체결하였더라도 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에는 여러 자산의 건설공사를 각각 독립된  건설공사로 본다.

□ 각 자산에 대하여 별개의 공사제안서가 제출된다.

□ 각 자산에 대해 독립된 협상이 이루어졌으며, 발주자와 건설사업자는 각 자산별로 계약조건의 수락 또는 거부가 가능하다.

□ 각 자산별로 비용과 수익의 인식이 가능하다.

11. 다음의 조건을 모두 충족시키는 경우에는 복수계약전체를 단일 건설형 공사계약으로 본다.

□ 복수의 계약이 일괄적으로 협상된다.

□ 설계, 기술, 기능 또는 최종용도에서 복수의 계약이 상호 밀접하게   연관되어 사실상 단일 목표이윤을 추구하는 하나의 프로젝트가 된다.

□ 복수의 계약이 동시에 진행되거나 연쇄적으로 이행된다.

12. 다음과 같은 경우에는 발주자의 요구나 계약의 수정에 따라 추가되는  자산의 건설공사를 독립된 건설공사로 본다.

□ 추가되는 자산이 설계, 기술, 기능에 있어서 원래의 계약에 포함된   자산과 상당히 차이가 있거나,

□ 추가공사의 공사계약금액이 원래 계약상의 공사계약금액과 별도로   협상된다.

공사수익

12. 공사수익은 다음의 항목으로 구성된다.

□ 최초에 합의된 계약금액

□ 건설공사내용의 변경이나 보상금 또는 장려금의 지급에 따라 추가될 수익 중 발생가능성이 매우 높고 신뢰성 있는 측정이 가능한 금액

13. 공사수익은 수취하였거나 수취할 대가의 공정가액으로 측정한다. 이러한 공사수익의 측정치는 미래 사건의 결과와 관련된 다양한 불확실성에 의해 영향을 받는다. 따라서 공사수익의 측정치는 다음과 같은 사건이 발생 하거나 측정당시의 불확실성이 해소되면 수정되어야 한다.

□ 원래의 계약이 합의된 회계연도 후에 발생한 공사내용의 변경이나   보상 합의

□ 물가연동조항에 따른 공사계약금액의 변경

□ 정액공사계약이 산출물 단위당 정가에 기초하여 정해진 경우, 예상  산출물 수준이 변경됨에 따른 예상공사도급금액의 증감

□ 건설사업자의 귀책사유에 의한 완성시기의 지연에 대한 위약금 지급 의무 발생

15. 보상금은 건설사업자가 공사계약금액에 포함되어 있지 않은 비용을 발주자나 다른 당사자로부터 보전받는 금액이다. 예를 들면, 발주자에 의한 보상금은 발주자에 의하여 공사가 지체되거나 제시한 설계에 오류가   있을 때, 또는 공사내용의 변경과 관련하여 분쟁이 있을 때 발생할 수 있다. 보상금의 측정은 불확실성이 높으며 협상결과에 따라 달라질 수 있다. 따라서, 보상금은 발주자가 지급요청을 수락하였거나 수락할 가능성이 매우 높고, 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에 한하여 공사수익에 포함한다.

16. 장려금은 특정 수행기준을 충족하거나 초과할 때 건설사업자가 발주자로부터 수취하는 추가금액이다. 예를 들면, 공사의 조기완료에 대해 건설 사업자에게 계약상 정해진 장려금이 지급될 수 있다. 장려금은 특정수행기준이 충족되거나 초과될 가능성이 매우 높은 정도로 공사가 충분히  진행되었으며, 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에 한하여  공사수익에 포함한다.

공사원가

17. 공사원가는 다음의 항목으로 구성된다.

□ 특정공사에 관련된 공사직접원가

□ 특정공사에 개별적으로 관련되지는 않으나 여러 공사활동에 배분될 수 있는 공사공통원가

□ 계약조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 특정공사원가

18. 특정공사에 관련된 공사직접원가의 예는 다음과 같다.

□ 건설공사에 사용된 재료비

□ 현장감독을 포함한 현장인력의 노무비

□ 문단48에 따라 계상한 생산설비와 건설장비의 감가상각비

□ 생산설비, 건설장비 및 재료의 건설현장으로의 또는 건설현장으로부터의 운반비

□ 생산설비와 건설장비의 임차료

□ 공사와 직접 관련된 설계와 기술지원비

□ 외주비

□ 공사종료시점에서 추정한 하자보수와 보증비용

□ 제3자에 대한 보상

□ 이주대여비 관련 순이자비용

□ 창고보관료, 보험료 등 특정공사 진행과정에서 직접적으로 발생한   기타 비용

19. 특정공사에 배분 될 수 있는 공사공통원가에는 보험료, 특정공사에 직접 관련되지 않은 설계와 기술지원비, 기타 공사간접비 및 자본화될 금융비용 등이 있다. 공통원가는 체계적이고 합리적인 방법에 따라 손익계산단위에 배분되며, 배분방법은 비슷한 성격의 모든 원가에 동일하게 적용한다.  손익계산단위는 수익을 인식하고 원가를 계상하며 손익을 측정하기 위해 구분한 공사손익의 계산단위를 말한다. 일반적으로는 각각의 계약이   손익계산단위가 된다. 그러나 계약의 병합이나 분할의 조건을 충족시키는 계약의 경우에는 여러 개의 계약이 하나의 손익계산단위가 될 수 있으며, 하나의 계약에 여러 개의 손익계산단위가 있을 수도 있다

20. 계약 조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 특정공사원가에는  계약에 규정되어 있는 일부 일반관리비와 연구개발비 등이 있다.

21. 공사활동과 관련이 없거나 특정공사에 귀속시킬 수 없는 다음의 비용은 공사원가에서 제외한다.

□ 계약상 청구할 수 없는 일반관리비

□ 문단23에 규정되어 있는 공사계약전 지출에 해당하지 않는 판매비

□ 계약상 청구할 수 없는 연구개발비

□ 일시적이 아닌 장기적인 유휴 생산설비나 건설장비의 감가상각비

22. 계약상 지출의무자와 실제 지출행위자가 다른 경우에는 다음과 같이   회계처리한다.

□ 계약상 건설사업자가 부담해야 할 환경정화비 등을 발주자가 대신 지출하고 건설사업자에게 대금청구을 한 경우 건설사업자가 발주자로부터 청구 받은 비용으로서 지급할 가능성이 높은 금액을 건설공사원가에  가산한다.

□ 하도급자가 사용한 건설사업자 장비의 사용료에 대해 건설사업자가  하도급자에게 비용청구를 하는 경우와 같이 건설사업자가 부담한 공사원가를 하도급자 등에게 청구한 때는 상대방이 지급요청을 수락하거나 수락할 가능성이 매우 높고, 지급 받을 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에 건설공사원가에서 차감한다.

공사계약전 지출

23. 공사원가는 계약체결일로부터 계약의 최종적 완료일까지의 기간동안에 당해 공사에 귀속될 수 있는 원가를 포함한다. 그러나 계약에 직접 관련이 되며 계약을 획득하기 위해 공사계약체결 전에 부담한 지출은, 개별적으로 식별이 가능하며 신뢰성 있게 측정될 수 있고 계약의 체결가능성이 매우 높은 경우에 공사원가의 일부로 포함된다.

24. 문단 23에 따라 공사원가에 포함되는 공사계약전 지출은 경과적으로   선급공사원가로 계상하며, 당해 공사를 착수한 후 공사원가로 대체한다.

공사수익과 비용의 인식

25. 문단27 또는 28의 조건을 충족하여 공사결과를 신뢰성있게 추정할 수 있을 때는 진행기준을 적용하여 공사수익을 인식한다. 당기공사수익은 공사 계약금액에 대차대조표일 현재의 공사진행률을 적용하여 인식한 누적  공사수익에서 전기말까지 계상한 누적공사수익을 차감하여 산출한다.

26. 당기공사원가는 당기에 실제로 발생한 총공사비용에 공사손실충당부채 전입액(추정공사손실)을 가산하고 공사손실충당부채환입액을 차감하며 다른 공사와 관련된 타계정대체액을 가감하여 산출한다.

27. 정액공사계약의 결과는 다음의 조건이 모두 충족된다면 신뢰성 있게   추정할 수 있다.

□ 총공사수익 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

□ 계약과 관련된 경제적 효익이 건설사업자에게 유입될 가능성이 매우 높다.

□ 계약을 완료하는데 필요한 공사원가와 공사진행률을 모두 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

□ 공사원가를 명확히 식별할 수 있고 신뢰성 있게 측정할 수 있어서   실제 발생된 공사원가를 총공사예정원가의 예상치와 비교할 수 있다.

28. 원가보상공사계약의 결과는 다음의 조건이 모두 충족된다면 신뢰성   있게 추정할 수 있다.

□ 계약과 관련된 경제적 효익이 건설사업자에게 유입될 가능성이  매우 높다.

□ 계약에 귀속될 수 있는 공사원가를 명확히 식별할 수 있고 신뢰성   있게 측정할 수 있다.

29. 공사수익은 건설사업자가 발주자로부터 지급받을 공사계약금액에 근거하여 계상함을 원칙으로 한다. 다만, 건설사업자가 실질적으로는 단순한 관리자로서 용역보수 또는 수수료만을 받는 경우에는 공사계약금액 중 건설사업자에게 실제로 귀속될 금액만을 공사수익으로 계상한다.

30. 진행기준하에서 공사수익은 그 공사가 수행된 회계기간별로 인식한다. 공사원가도 일반적으로 공사가 수행된 회계기간의 비용으로 인식한다. 그러나 잔여 공사기간중에 발생이 예상되는 공사원가의 합계액이 동 기간 중 인식될 공사수익의 합계액을 초과할 경우에는 문단40에 따라 당해 초과액을 당기의 비용으로 인식하고 공사원가에 포함하여 보고한다.

31. 총공사예정원가를 정확히 계산하기 위해서는 건설공사를 완료하기 위해 추가적으로 소요될 공사예정원가를 적절히 추정하여야 한다.

32. 공사수익(결과)은 그 공사와 관련한 경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높은 경우에만 신뢰성 있게 측정할 수 있다. 문단38의 경우와 같이 계약과 관련된 경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 낮은 경우에는 현금의 수입이 있을 때까지 공사수익을 인식하지 아니한다. 그러나 이미 공사수익으로 손익계산서에 인식된 금액의 회수가능성에 불확실성이 발생하는 경우에도 공사수익을 수정하지 않는다. 공사수익으로 인식된 공사미수금이 추후 회수불가능하게 되면 기존의 공사수익을 수정하는 것이 아니라 대손비용으로 처리한다.

33. 건설형 공사계약의 당사자들이 공사수익과 공사원가를 신뢰성 있게 추정하기 위해서는 건설형 공사계약 대상자산에 대한 각 당사자의 구속력 있는 권리, 교환되는 대가, 결제의 방법과 조건 등이 명시된 계약이 있어야 한다. 또한, 건설사업자는 효율적인 재무예산 및 보고체제를 갖추어야 한다.  건설사업자는 공사의 진행에 따라 공사수익과 공사원가의 추정치를 재검토하고 필요한 경우에는 추정치를 수정한다. 공사진행중 추정치를 수정한다고 해서 그것이 계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없다는 것을 의미하는 것은 아니다.

34. 공사진행률은 실제공사비 발생액을 토지의 취득원가와 자본화대상 금융비용 등을 제외한 총공사예정원가로 나눈 비율로 계산함을 원칙으로 한다. 다만 공사수익의 실현이 작업시간이나 작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등과 보다 밀접한 비례관계에 있고, 전체공사에서 이미 투입  되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있다.

35. 공사진행률을 발생원가 기준으로 결정할 경우에는 실제로 수행된 작업에 대한 공사원가만 발생원가에 포함한다. 따라서 공사원가에는 포함되나 공사진행에 따라 직접 발생한 지출은 아니므로 공사진행률 계산의 기준이 되는 발생원가에서 제외되는 공사원가의 예는 다음과 같다.

□ 공사현장에 투입되었으나 아직 공사수행을 위해 이용 또는 설치되지 않은 재료 또는 부품의 원가. 다만 당해 공사를 위해 특별히 제작되거나 조립된 경우는 발생원가에 포함한다.

□ 아직 수행되지 않은 하도급 공사에 대하여 하도급자에게 선급한 금액

□ 토지의 취득원가

□ 자본화대상 금융비용

□ 재개발 등의 이주대여비 관련 순이자비용

□ 공사손실충당부채전입액

36. 공사결과를 신뢰성 있게 추정하기 위해 필요한 문단27 또는 문단28의   조건을 충족시키지 못해 진행기준을 적용할 수 없는 예외적인 경우에는 공사수익과 비용을 다음과 같이 인식한다.

□ 공사수익은 회수가능성이 매우 높은 발생원가의 범위 내에서만 인식한다.

□ 공사원가는 발생된 회계기간의 비용으로 인식한다.

□ 공사원가가 공사수익을 초과할 가능성이 매우 높은 경우에는 추정공사손실을 공사손실충당부채전입액으로 하여 즉시 비용으로 인식한다.

37. 공사초기단계와 같이 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 상황이   바뀌어 예상 총공사손익을 신뢰성 있게 추정할 수 있게 되고 이에 따라서 진행기준을 적용하게 되는 경우에는 이를 회계추정의 변경으로 본다.

38. 다음과 같은 계약의 경우에는 공사원가의 회수가능성이 낮으므로 관련 공사원가는 즉시 비용으로 인식한다.

□ 충분한 구속력이 없어서 그 이행가능성이 상당히 의심되는 공사계약

□ 공사의 완료가 계류중인 소송이나 입법결과에 좌우되는 공사계약

□ 수용되거나 몰수당하기 쉬운 자산에 대한 공사계약

□ 발주자가 그 의무를 이행할 수 없는 공사계약

□ 건설사업자가 공사를 완료할 수 없거나 계약상의 의무를 이행할 수 없는 공사계약

39. 공사의 완성시기는 도급공사와 관련하여 건설업자가 이행하기로 한 계약상 주된 의무를 완료한 때로서, 일반적으로 공사의 목적물이 준공된 때로 한다. 다만, 동 공사와 관련된 추가공사비 또는 하자보수비 등을 합리적으로 예측하여 충당부채를 설정한 경우에는 동 공사의 목적물을 실질적으로 사용할 수 있는 때로 할 수 있다.

추정공사손실의 인식

40. 공사와 관련하여 향후 공사손실의 발생이 예상되는 경우에는 예상손실을 즉시 공사손실충당부채로 인식하고 중요 세부내용을 주석으로 기재한다.

□ 당기에 계상하는 공사손실충당부채전입액(추정공사손실)은 잔여공사 기간 중에 발생이 예상되는 공사원가의 합계액이 동 기간중 인식될 공사수익의 합계액을 초과하는 금액이며, 공사 전 기간에 걸쳐 예상되는 총공사손실액에 과거 기간중에 인식한 공사이익이 있을 경우 이를   합계한 금액과 같다. 공사손실충당부채전입액은 당기의 비용으로 처리하고 실제 발생공사원가에 부가하여 공사원가로 보고한다.

□ 차기 이후의 공사에서 실제로 손실이 발생한 경우에는 동 손실에 상당하는 금액을 공사손실충당부채 잔액의 범위내에서 환입하고 동 환입액은 해당 회계연도의 공사원가에서 차감하여 보고한다.

41. 문단40의 공사손실충당부채전입액은 공사착수 여부, 공사의 진행도, 또는 문단12에 따라 단일공사계약으로 취급되지 않는 다른 계약에서 발생할 것으로 기대되는 이익의 금액에 관계없이 결정된다.

42. 여러 개의 공사계약이 단일공사계약으로 병합된 경우에는 병합된 공사 전체를 하나의 단위로 하여 공사손실충당부채를 계산한다. 만약 공사  계약이 분할된 경우에는 분할된 계약 각각에 대해 공사손실충당부채를 설정한다.

43. 공사손실충당부채를 계산하기 위해 총공사예정원가를 추정할 때에는   발주자로부터 지급 받을 것으로 예상되는 위약금이나 보상금, 원가보상 공사계약에 있어서 청구불능지출, 계약내용 또는 공사계약금액의 변경 가능성 등을 고려한다.

추정의 변경

44. 진행기준하에서는 매 회계기간마다 누적적으로 공사수익과 공사원가를 추정한다. 따라서 공사수익 또는 공사원가에 대한 추정치 변경의 효과는 회계추정의 변경으로 회계처리한다. 변경된 추정치는 변경이 이루어진 회계기간과 그 이후 회계기간의 손익계산서상 인식되는 수익과 비용의 금액 결정에 사용된다.

공사변경

45. 공사의 설계변경이나 공사기간의 변경과 같이 계약상 정해진 공사내용의 변경이 이루어질 수 있다. 공사내용의 변경에 따른 수익은 발주자가 공사변경을 승인하고 그 변경에 따른 추가공사금액을 승인할 가능성이 매우 높으며, 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식한다.

하자보수충당부채

46. 공사종료 후에 하자보수 의무가 있는 경우에는 합리적이고 객관적인   기준에 따라 추정된 금액을 하자보수비로 하여 그 전액을 공사가 종료되는 회계연도의 공사원가에 포함하고, 동액을 하자보수충당부채로 계상한다.

47. 문단46의 규정에 의하여 설정된 하자보수충당부채는 이후 실제로 발생한 하자보수비와 상계하고, 그 잔액은 실질적으로 하자보수의 의무가 종료한 회계연도에 환입하며, 하자보수충당부채를 초과하여 발생한 하자보수비는 당해연도의 비용으로 처리한다.

생산설비와 건설장비 또는 가설재의 회계처리

48. 생산설비와 건설장비는 유형자산으로 계상한 후 다음과 같이 회계처리한다.

□ 당해 장비가 특정공사에만 사용가능한 경우에는 공사기간과 동 장비의 경제적 내용연수 중 짧은 기간동안 감가상각하고 공사원가에 산입한다.

□ 당해 장비를 여러 공사를 위하여 사용하는 경우에는 동 장비의 경제적 내용연수동안 감가상각하고 상각비를 각각의 공사원가에 배분한다.

□ 매각처리대상으로 대기중인 유형자산은 예상처분가액을 투자자산으로       회계처리하고 상각비는 계상하지 아니한다.

49. 가설재중 내용연수가 장기인 철재 또는 이와 유사한 내구재는 유형자산으로 계상하여 문단48에 따라 회계처리하고 그 이외의 가설재는 재고자산으로 계상한 후 다음과 같이 회계처리한다.

□ 당해 가설재가 특정공사에만 사용가능 한 경우에는 사용기간동안 합리적인 방법으로 배분된 금액을 공사원가에 산입한다.

□ 당해 가설재가 여러 공사에 사용가능 한 경우에는 당해 연도에 감모된 가액을 합리적으로 계상하여 공사원가에 산입한다.

□ 매각처리대상으로 대기중인 가설재는 유형자산으로 회계처리되어 온        경우에는 예상처분가액을 투자자산으로 회계처리하고 상각비는 계상        하지 아니한다. 재고자산으로 회계처리되어온 가설재는 저가기준으로        평가한다..

주석공시

50. 건설사업자는 건설형공사계약과 관련된 다음의 사항을 주석으로 기재한다.

□ 주요 건설형 공사의 개요

□ 중요한 회계처리방법

⑴ 공사손익의 인식방법

⑵ 공사진행률의 계산방법

⑶ 수주비 등 계약전 지출 회계처리방법

□ 기초 공사계약잔액에 신규계약액, 추가계약액 및 계약변경액을 가감한 후, 당기 중 공사수익으로 인식된 금액을 차감하여 당기말 현재의 공사  계약잔액을 계산하는 형식으로 표시한 공사계약잔액의 최근 자료

□ 대차대조표일 현재 진행중인 공사로부터 인식된

⑴ 누적공사원가와 누적손익

⑵ 공사대금 선수금

⑶ 공사대금미수금 및 공사대금미수금 중 발주자에게 청구된 부분과 청구되지 않은 부분

⑷ 회수보류액 (중도금 청구액 중에서 계약에서 정해진 조건이 모두 충족되거나 또는 공사내용상의 문제가 해결될 때까지 지급이 보류되고  있는 금액)

⑸ 진행중인 모든 공사들로부터 공사전기간에 걸쳐 실현이 예상되는   총공사손실예상액 및 중요 공사별 총공사손실예상액 내역

□ 특별한 약정에 따라 장기간에 걸쳐 회수되는 채권은 회수계획 및 방법과 이에 관련된 이자 상당액

□ 공사계약이행과 관련하여 예치한 보증금 또는 지급보증 등이 있는 경우에는 그 내용

□ 하자보증비용, 발주자에 의한 보상금, 위약금이나 손실가능액 등과 관련하여 우발적인 사항이 있는 경우 그 내용

□ 문단36 및 문단38의 적용을 받는 공사계약의 내용

시행일

51. 이 기준서는 2003년 12월 31일부터 시행한다.

52. 이 기준서는 이 기준서 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 다만 이 기준서 이 기준서 시행일이 속하는 회게연도에도 적용할 수 있다..

경과조치

53. 문단9 내지 12(공사계약의 병합, 분할 및 추가)는 이 기준서를 처음으로 적용하는 회계연도 전에 체결된 공사계약에 대해서는 적용하지 않을 수 있다.

54. 이 기준서를 처음으로 적용하는 회계연도에 재무제표를 비교표시하는 경우, 비교 표시되는 전기재무제표는 이 기준서를 적용하여 재작성하지 아니할 수 있다.

55. 다음의 기업회계기준은 이 기준서에 의하여 대체된다.

□ 건설업회계처리준칙(다만, 건설업회계처리준칙제8조(합작공사의 회계처리)는 관련 해석서나 기준서가 새로 제정될 때까지는 계속 유효하다)

□ 기업회계기준등에관한해석 5-35 (원가보상계약공사에 관한 회계처리)

□ 기업회계기준등에관한해석 6-11 (공사하도급의 경우 총액주의 적용여부)

□ 기업회계기준등에관한해석 12-62 (건설용 유형자산의 감가상각 및 가설재손료 계산)

□ 기업회계기준등에관한해석 27-37 (공사진행률계산에 관한 회계처리)

□ 기업회계기준등에관한해석 33-90 (건설업회계처리)

□ 기업회계기준등에관한해석 43-90 (이주대여비 관련 이자비용의 회계처리)

이 기준서는 회계기준위원회 위원 7인 전원의 찬성에 의하여 채택되었다.

회계기준위원회 위원:

정기영(위원장), 김경호(상임위원), 김의형, 송인만, 신용인, 이창우, 최외홍

부록 1. 결론도출근거

다음의 결론도출근거는 이 기준서를 적용함에 있어서 규정의 의미를 보다 분명히 함으로써 이용자들의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

A1. 일반적으로 수익인식기준을 가장 잘 충족하는 시점은 판매(인도)시점이므로 수익인식은 원칙적으로 판매(인도)시점에서 이루어진다. 즉, 수익획득과정이 완료되었거나 실질적으로 거의 완료되었고, 수익획득 활동으로 인한 현금 또는 현금청구권을 합리적으로 측정할 수 있을 때   관련 수익을 인식하게 된다. 그러나 건설형 공사계약은 성격상 공사를 시작하는 시점과 공사완료시점이 서로 다른 회계기간에 속하는 장기 계약의 경우가 대부분이다. 따라서 수익획득과정이 모두 완료되기 이전일지라도 회계기반별로 공사계약의 수익과 비용을 적절하게 인식하는 것이 매우 중요한 회계문제가 된다. 회계기준위원회에서는 건설형 공사계약에 해당된다면 건설업뿐만 아니라 기타 산업에도 적용할 수 있는  포괄적인 건설형 공사계약의 수익인식기준이 필요하다고 판단하였다.

A2. 회계기준위원회는 새로운 기업회계기준의 제정이 요구되거나 또는   기존 규정의 대폭적인 수정이나 개정이 필요하다고 판단한 25개 과제 중 하나로 건설형 공사계약 기준서를 채택하였다. 한국회계연구원의 조사연구실은 2000년 7월 연구보고서 제1호 □기업회계준칙에 대한 검토□에서 건설업회계처리준칙의 검토 결과를 발표하였다. 현행 준칙의 개선방향을 제시한 상기 연구보고서의 내용과 외부의 검토의견 그리고 국제회계 기준 11호와 미국의 ARB No.45 등 외국의 회계기준과 연구문헌 등을 반영하여 2001년 3월 기준서 초안을 작성하였다. 2001년 4월에는 기초안 검토를 위하여 한국회계학회, 회계기준자문위원회, 기타 관련 기관의 검토의견을 수렴하고 이를 반영하여 공개초안의 시안을 확정하였다.

A3. 회계기준위원회는 2001년 4월 27일에 회계연구원 조사연구실이 작성한 공개초안 시안의 심의를 안건으로 상정하고 수차례의 심의를 거쳐 2001년 7월 20일에 심의결과를 반영한 공개초안을 확정하였다. 공개  초안에 대하여 16개의 기업회계기준 의견조회기관을 비롯하여 기업, 공인회계사업계 및 회계학회의 검토의견을 제시를 요청하여 2001년 10월 15일까지 의견조회기관으로부터 6건의 의견서가 접수되었고 회계기준위원회는 접수된 의견을 검토·반영하여 20001년 12월 27일, 2차공개 초안을 확정하였다. 2차 공개초안에 대하여는 2002년 4월 22일까지   의견조회기관으로부터 4건의 의견서가 접수되었고 회계기준위원회는 접수된 의견을 검토·반영하여 2002년 11월 8일에 최종(3차)공개초안을 확정하였다. 최종 공개초안에 대하여 동년 12월 13일까지 추가로 검토의견 제시를 요청하여 금융감독원, 한국공인회계사회, 한국상장회사  협의회, 대한건설협회의 검토의견을 접수하였고 이를 심의 반영하여 2003년 2월 21일 기업회계기준서 제12호 건설형 공사계약으로 제정  하였다.

A4. 이 기준서를 제정함에 있어 회계기준위원회는 우리나라 회계환경의 특수성을 반영하면서도 국제회계기준의 중요한 규정을 반영한 건설형 공사계약의 회계처리와 공시에 관한 규정을 정하고자 노력하였다, 따라서 이 기준서 국제회계기준 제11호 □건설형 공사계약□의 내용을 대부분 반영하였다.

A5. 문단1에서의 □건설형 공사계약□의 회계처리와 공시라는 표현은 보다 정확을 기하자면 □건설형 공사계약의 수행□에 대한 회계처리와 공시 또는 □건설형 도급계약공사(의 수행)□에 대한 회계처리와 공시가 되어야 할 것이다. 그러나 이 기준서에서의 공사는 도급계약에 의거하여 수행되는 것이므로 이 기준서의 목적이나 적용범위를 공사보다는 계약에 근거하여 규정하는 것이 보다 적절할 수 있다. 이 문제와 관련된 국제회계기준과 미국회계기준의 규정내용을 보면 다음과 같다. 즉 IAS 11의 제목은 Construction Contract이고 ARB 45의 제목은 Long-Term Construction -Type Contracts이며, AICPA Statement of Position 81-1의 제목은 Accounting for Performance of Construction-Type and Certain Production-Type Contracts이다. IAS 11에서는 기준서의 적용범위가 계약을 기준으로 정해지고 있다. ARB 45에서는 적용범위에 대한 구체적인 언급은 없으나 이 기준서가 건설형 계약과 관련된 회계적인 문제점을 다루기 위함이라고 지적하고 있다. SOP 81-1에서는 이 기준서는 도급공사계약의 수행에 대한 회계에 적용한다라고 규정하고 있다. 결국 국제회계기준이나 미국회계기준 모두 기준서의 목적이나 적용범위를 공사 자체보다는 계약을 기준으로 정하고 있음을 알 수 있는데, 그 주된 이유는 이 기준서에서 다루어지고 있는 공사가 사전에 합의된 계약에 의거하여 수행되는 공사이기 때문일 것이다. 즉 여기에서의  공사란 수행된 계약을 의미한다. 따라서 기준을 공사보다는 근간이 되는 계약을 기초로 하여 제정하는 것이 보다 정확하고 개념적이며 용어사용상의 혼란을 피할 수 있는 방법이 될 수 있다. 본 기준서에서도 이와 동일한 접근 방법을 취하였다(문단1).

A6. 본 기준서에서는 공사계약금액 결정유형에 따라 공사계약을 구분함에 있어서 IAS 11에서와 같이 공사계약을 정액공사계약과 원가보상공사계약으로 구분하였다. 참고로 AICPA SOP 81-1에서는 공사계약을   다음과 같이 네 가지 유형으로 분류하고 있다.

⑴ 정액 또는 총액계약(Fixed-Price or Lump-Sum Contracts)

⑵ 시간-재료 계약(Time-and-Material Contracts)

⑶ 원가형 계약(Cost-Type Contracts)

⑷ 단위가격 계약(Unit-Price Contracts)

비록 미국의 회계실무에서는 공사계약금액결정을 기준으로 계약유형을 네 가지로 나누었으나 이 또한 국제회계기준에서 나눈 두 가지 유형으로 축약될 수 있으므로 본 기준서에서는 국제회계기준에 따라 계약유형을 두 가지로 분류하였다. (문단5 □와 □)

A7. 본 기준서의 문단5에서는 진행기준에 대한 정의만을 제시하고 있으며 완성기준에 대한 정의를 따로 제시하지 않았다. 완성기준은 현재 미국회계기준과 기업회계기준 제89조1항1호('중소기업기본법에 의한 중소기업에 대해 제37조의 규정에 불구하고 단기용역매출액 및 단기예약매출액은 용역을 제공하거나 제품 등을 완성한 날에 실현된 것으로 한다'라고 규정하고 있다)에서 허용하고 있다. 또한 종전의 건설업준칙(제3조, 제7조1항)에서는 "완성기준"이란 공사가 완성되는 시점에서 총공사계약금액을 공사수익으로 인식하고 동 공사수익에 대응하여 발생한 총공사비를 공사원가로 계상하는 방법을 말하며, 완성기준을 적용하는 경우 당기공사원가는 당기총공사비용에 공사손실충당부채전입액(추정공사 손실)(또는 환입액)과 기초미성공사를 가산(차감)하고 기말미성공사와 타계정대체액을 차감하여 계산하도록 규정하였으나, 구체적으로 어느 경우에 완성기준에 의한 회계처리를 할 것인지에 대해서는 언급이 없었다. 국제회계기준에서와 같이 본 기준서에서도 "완성기준"이라는 용어의 정의를 제시하지 않았다. 따라서 본 기준서의 적용대상이 되는 건설형 공사계약에 대해서는 기업회계기준 제89조1항1호와 같이 다른 회계  기준에서 따로 정하지 않는 한, 진행기준을 적용하거나 진행기준의 적용이 어려운 경우에는 당기 발생원가를 비용으로 인식하고 그 범위내에서 회수가능한 금액을 수익으로 인식하는 회계처리방법을 사용할 수 있다(문단5 □).

A8. 종전의 건설업준칙 제2조에서는 "도급공사"와 "예약매출"관련 건설공사를 적용범위에 포함시켰다. 건설업실무에서는 "예약매출계약"이라는 용어를 아파트분양방식에 의한 매출계약을 의미하는 것으로 사용하고 있다. 현행 아파트분양방식은 분양대상 아파트에 대하여 일정한 표준모델을 정해 놓고 이를 기초로 분양계약을 하고 공사를 진행한 뒤에 완료하여 인도하는 것이므로 주문자규격에 맞추어 건설하는 일반적인 도급공사와는 다소 차이가 있다. 그러나 일반적으로 장기간 건설공사가 이루어지면서 계약금, 중도금, 잔금 등이 지급된다는 점에서 진행기준을 적용하는 일반 도급공사와 유사하다. 이러한 측면에서, "예약매출계약"에 해당하는   아파트분양계약도 건설형 공사계약에 포함하여 본 기준서를 적용하는 것으로 정하였다(문단7 □).

A9. 국제회계기준에서는 일정한 조건을 충족하면 공사계약의 병합이나 분할을 의무적으로 하게 되어 있으나, 미국의 회계실무의 경우에는 국제회계기준에 비해 보다 더 엄격한 기준을 제시한 후 그 기준을 만족시키면 병합이나 분할을 할 수 있도록 되어 있다. 원래 건설업회계처리기준은 각 계약 단위별로 적용하는 것이 원칙이다. 계약의 병합과 분할에 대한 회계처리방법을 규정함에 있어서 미국의 회계실무에서와 같이 일정한 요건   충족시 병합과 분할을 할 수도 있다는 식으로 선택을 허용하는 방법도 있으나, 회계정보의 비교가능성을 높인다는 측면에서 국제회계기준과 같이 일정한 요건을 충족할 때는 병합과 분할 회계처리를 의무화하였다. 즉 임의선택의 여지를 허용하지 않았다(문단9-11).

A10. (보상금 회계처리) 문단15에는 원래 SOP 81-문단65상의 일부 추가적인 조건을 수용하여 포함시켰으나 국제적 정합성 측면에서 삭제하는 것이 좋겠다는 검토의견이 있어서 삭제하였다. 그러나 다음에 소개하는 SOP 81-1 문단65상의 4가지 조건은 실무지침으로서 참조할 유용성이 있는 것으로 판단된다(문단15).

① 계약상 보상금에 대한 법률적 근거 혹은 법률전문가의 의견이 있어야 한다.

② 추가적인 비용이 계약당시 예상하지 않은 상황에 기인하며 건설사업자에게 귀책사유가 없어야 한다.

③ 보상과 관련된 비용이 구분가능하고 그 금액이 합리적이어야 한다.

④ 보상에 대한 증거가 객관적이고 입증가능 하여야 한다.

A11. 문단25와 36, 37의 □공사결과□라는 표현과 문단27과 28의 □계약의 결과□라는 표현은 국제회계기준 IAS 11의 문단22와 23, 24, 32, 35에 나오는 □the outcom of a construction contract'를 번역한 것으로서 공사 및 계약과 관련한 수익과 원가 그리고 손익을 총칭하는 개념이다(문단25와 27, 28, 36, 37)

A12. 추정공사손실과 관련하여 미국회계기준(SOP 81-1)에는 계정과목명을 다음과 같이 제시하고 있다(문단26).

(차변) estimated losses on uncompleted contracts (손익계산서항목)

(대변) provision for loss on uncompleted contract  (대차대조표항목)

A13. 진행기준에 의한 회계처리는 도급금액(공사계약금액)에 공사진행률을 곱하여 공사수익을 인식하고 동 공사수익에 대응하여 실제로 발생한 비용을 공사원가로 계상하는 방법을 말한다. 미국의 회계실무에 의하면 진행기준을 적용하는 방법은 두 가지다. 수익비용법(revenue-cost approach)에 의하면 공사수익은 추정총공사수익에 진행률을 곱하여 구한다. 또한 공사원가는 추정총공사원가에 진행률을 곱하여 구한다. 매출총이익법(gross-profit approach)에서는 추정매출총이익(도급공사액 - 총공사 예정원가)에 진행률을 곱하여 매출총이익을 구하고, 공사원가는 당기에 발생한 공사원가이며 공사원가에 당기에 인식할 매출총이익을 가산한 금액을 수익으로 인식한다. 이 두 방법간에는 회계기간별로 인식되는 공사이익금액은 동일하나 공사수익과 공사원가금액에 차이가 발생할 수 있다(다만 이러한 차이는 진행률 계산시 공사원가 이외에 노동시간 등 다른 진행기준을 사용할 때만 발생한다). 미국에서는 두 방법 중 한 방법을 선택하여 사용할 수 있도록 되어 있다. 문단26에서는 매출총이익법과 같이 실제 발생한 공사원가를 당기공사원가로 인식하도록 하였다. 실제 발생한 공사원가를 당기공사원가로 인식하는 것이 실무적으로 보다 많이 사용되고 있을 뿐만 아니라, 측정이 더 객관적이라는 장점이 있기 때문이다. 한편, 국제회계기준하에서도 이 두가지 방법이 모두 허용되는 것으로 보인다(문단25와 26).

A14. 문단28은 원가보상공사계약의 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 조건을 나열하고 있다. 3차 공개초안에 대해 제시된 검토의견중에는 문단 28에 나열되어 있는 조건이 문단 27에 나와있는 정액공사계약의 공사결과를 신뢰성 있게 추정하기 위한 조건과 본질적으로 동일해야 한다는 것을 지적하고 의견이 있었다. 그러나 이러한 외부검토의견은 제정안 마련시에 반영되지 않았다. 그 이유는 원가보상공사계약과 정액공사  계약은 그 성격이 다르기 때문이다. 즉, 원가보상공사계약의 경우에는 총공사예정원가(따라서 총예상공사수익)를 명확하게 추정하기 어려운 경우가 적지 않다. 따라서 당기공사수익은 당기발생공사원가에 일정액 또는 일정율의 공사수익을 가산하여 산출하게 된다. 즉 당기발생원가규모 자체가 바로 진행률을 상당수준 나타내는 지표로 사용될 수 있다. 결국 원가보상공사계약과 정액공사계약하에서 공사결과의 신뢰성 있는 추정 조건은 문단27과 문단28에서 보는 바와 같이 달라질 수 있다 (문단28)

A15. 문단34에서 규정하는 공사진행률 계산에 대한 국제회계기준과 미국의 재무회계기준의 관련규정(IAS11 문단30과 ARB 45 문단4)은 총공사예정원가 대비 실제공사비 발생액의 비율뿐만 아니라 작업수행도를 합리적으로 나타내는 기타의 측정 비율도 공사진행률로 인정하고 있다. 따라서 본 기준서의 진행률 계산방법은 국제회계기준 및 미국의 재무회계기준에서 인정되고 있는 진행률 계산방법과 유사하다(문단34).

A16. 이주대여비관련 순이자비용과 자본화대상 금융비용은 (선급공사원가 또는) 공사원가에 포함되기는 하나 실제로 수행된 작업을 나타내는 것은 아니므로 공사진행률계산에는 포함시키지 않는다(문단35 □, □).

A17. 문단40(추정공사손실의 인식)에 대해 제시된 검토의견 중에는 □모든 예상손실의 중요 세부내용을 주석으로 공시□하지 말고 □예상손실이 향후 재무제표에 중대한 영향을 초래할 가능성이 높은 경우에 한하여 중요 내용을 주석으로 기재□하도록 하자는 의견도 있었다. 이 제안은 수용되지 않았다. 그 주된 이유는 건설공사계약 도급액은 일반적으로 그 규모가 크므로 재무제표이용자는 예상손실액의 크기에 불구하고 손실발생의 원인에 대해 알아야할 필요가 있기 때문이다. 그러나 중요성의 원칙에 따라 공사계약금액 자체가 크지 아니하고 예상손실액도 중요하지 않으며 이러한 정보를 공시하지 않아도 당해 건설사업자에 대해 투자자들의 경제적 판단을 왜곡시키지 않는다고 판단될 경우에는 상세내역의 주석공시를 생략할 수 있을 것이다(문단40).

A18. 국제회계기준에서는 추정치의 변경을 회계추정의 변경으로 보아 추정 의 변경이 이루어진 회계연도와 그 이후 회계연도에 공사수익과 공사원가를 결정함에 있어 변경된 추정치를 사용하여 전진적으로 회계처리하도록 규정하고 있다(IAS 11 문단38). 한편, 미국의 회계실무에서는 변경된 추정치가 추정의 변경이 이루어진 회계연도와 그 이후 회계연도에 마치 최초 추정치와 같이 사용될 수 있도록 추정치의 변경으로 인한 누적 효과를 추정의 변경이 이루어진 회계연도에 일괄적으로 반영하는 당기 일괄법을 사용토록 하고 있다(SOP 81-1 문단 83).본 기준서는 국제  회계기준을 수용하였다(문단44).

A19. 문단45에서 다루고 있는 공사변경에 관하여 미국의 회계처리기준(SOP 81-1 문단61, 62).도 다음과 같이 유사한, 그러나 보다 상세한 규정을 제시하고 있다. 즉, 공사변경은 원래의 계약에 새로운 조항을 추가하지 않고 그 계약의 내용을 수정하는 것이다. 공사변경은 발주자나 건설사업자 모두 행할 수 있으며, 규격, 설계, 공사수행방법, 장비, 재료, 공사장소, 공사기간 등에 대한 변경을 포함한다. 많은 경우 공사변경은 건설공사내용의 변경이 먼저 일어나고 그에 따른 공사계약금액의 변경은 뒤에 협상을 통해 합의된다. 어떤 경우에는 변경된 건설공사내용이나 공사 계약금액 모두가 승인을 받지 못하거나 분쟁의 대상이 된다. 경우에  따라서는 공사내용의 변경이 있더라도 기존 계약의 범위내에서 이루어지기 때문에 공사계약금액의 변경이 없으며 일일이 계약조항의 수정을 요하지도 않는다. 발주자와 건설사업자가 공사범위와 공사계약금액의 변경에 동의하는 경우에는 공사수익과 공사원가를 수정한다. 건설공사내용의 변경에 대하여는 동의가 있었으나 공사계약금액에 대해서는 아직 동의가 이루어지지 않은 경우의 회계처리는 상황에 따라 다르다. 이 경우, 건설공사내용의 변경에 따른 추가적인 지출이 향후의 공사계약금액의 변경을 통해 회수가능한지의 여부를 검토하고 다음과 같이 회계처리한다.

□ 변경으로 인한 지출이 향후 공사계약금액의 변경을 통해 회수될 가능성이 매우 높지 않은 경우에는 그 지출은 당기공사원가에 포함한다(SOP 81-1, 문단62 □).

□ 변경으로 인한 지출이 향후 공사계약금액의 변경을 통해 회수될 가능성이 매우 높은 경우에는 그 지출은 계약당사자들이 공사계약금액의 변경에 합의할 때까지 당기공사원가에 포함하지 않고 이연처리한다(SOP 81-1, 문단62 □의 일부).

계약의 변경과 관련하여 그 범위나 가격에 분쟁이 발생하거나 승인되지 않는 경우에는 문단15 "보상금"의 규정을 적용한다(SOP 81-1 문단63).(문단45)

A20. 공개초안에 대해 제시된 의견 중에는 하자보수충당부채를 공사기간에 걸쳐 배분하지는 의견이 있었으나 수용되지는 않았다. 왜냐하면 공사개시시점부터 중요한 액수의 하자보수가 예상된다는 것은 상당히 예외적인 경우라 볼 수 있기 때문이다. 일반적으로 중요한 하자보수가 발생하지 않도록 사전에 미리 공사의 완벽을 기하게 될 것이며, 따라서 하자보수충당부채는 공사기간말에 과거의 경험과 공시기간중의 모든 상황을 복합적으로 검토한 후 책정하는 것이 개념적으로 타당하다고 볼 수 있다(문단46).

부록2. 실무지침

다음의 실무지침과 적용사례는 이 기준서를 적용함에 있어서 규정의 의미를 보다 분명히 함으로써 이용자들의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이   기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

A21. 이 기준서의 문단13 등에서 사용한 □매우 높은□이라는 용어는 수익인식 기준서에서 사용한 □매우 높은□이라는 용어와 동일한 의미를 갖는다.

A22. "도급공사"는 발주자와 수주자가 누구인가에 따라 원도급공사, 하도급공사, 위탁공사 등의 명칭을 가질 수 있다. 마찬가지로 "건설사업자"도 시공자의 성격과 자격에 따라 원도급자, 하도급자, 또는 건설관리자 등의 명칭을 가질 수 있다(문단5 □, □와 □).

A23. 계약의 분할에 대한 문단10 □-□는 국제회계기준에 나와 있는 조건이다. 한편 미국의 SOP 81-1에는 공사계약의 분할과 관련하여 문단40과 41에서 분할할 수 있는 여러가지 추가적인 조건들을 제시하고 있다. 만약 문단10의 적용여부가 불분명 할 경우에는 미국 SOP 81-1의 내용을  참조할 수 있을 것이다. 미국 SOP 81-1의 관련규정의 일부를 소개하면 다음과 같다(문단10 □-□).

o 각 자산별 공사제안서상의 공사계약금액의 합계금액과 전체공사제안서상의 총공사계약금액간에 중요한 차이가 없다. 자산별공사계약금액의 합계금액이 총공사계약금액보다 큰 경우에는 그 금액차이가 공사를 함께 수행하는데 따른 공통비 등의 절감으로 인한 것이어야 한다. (미국 SOP 81-1 문단40의 c와 문단41의 f) (만약 SOP 81-1에서 정한 바와 같은 '중요한 차이가 나고 그 차이가 공통비 절감에 의한 것이 아닐 경우'에는 분할되는 계약들의 공사원가를 정확하게 측정하기 어려운 것으로 보아 다른 특별한 증거자료가 없는 한 분할할 수   없다고 보아야 할 것이다)

o 공사계약의 조건이나 범위의 고려 시 당해 공사가 여러 분리된 단계나 분야(elements)별로 공사할 것이 명백하게 요구된다(미국 SOP 81-1 문단41의 a).

A24. 문단18 □ 및 □와 관련하여, 특정공사에만 사용할 목적으로 구입한  원재료, 생산설비 및 건설장비의 감가상각비를 공사원가에 산입한 경우에는 공사가 완료된 후에 처분하여 받을 대가(잔존가치)를 공사원가에서 차감한다.  문단18 □와 관련하여, 하도급계약에 의하여 공사의 일부를 타건설사업자에게 재도급하는 경우에는 당해 하도급공사에 대한 공사비는 발생시 외주비의 과목으로 하여 공사원가에 산입한다. 외주비의 발생시점은 하도급 공사의 진행정도(기성고)에 따라 하수급인으로부터 공사대금을 청구받아 이를 검수하고 공사대금의 지급을 확정한 때에 그 확정한 공사대금을 당해 하도급공사의 원가에 산입할 수 있다. 한편 당해 하도급계약과 관련하여 건설사업자가 직접 조달, 지급하는 공사원가는 재료비, 노무비, 경비 등 요소별로 구분 처리한다. 이 실무지침은 해석 33-90(건설업회계처리)의 내용(제3호 및 4호)을 그대로 반영한 것이다. 문단18 □는 이주대여비와 관련되어 지급된 이자비용에서 수취한 이자수익을 차감한 나머지 순이자비용을 의미한다. 이주대여비와 관련된 순이자비용은 귀속되는 공사가 명료하므로 공사원가에 포함시키는 것이 필요하다(문단18).

A25. 공사계약상의 지출의무자와 실제지출행위자가 다른 경우가 있을 수 있다. 이러한 경우에는 역지급청구가 발생하게 된다. 예를 들어 발주자가   시공자에게 대금지급의 청구를 하며, 이에 대해 시공자는 역으로 하도급자에게 대금지급의 청구를 하는 경우이다. 대금지급청구이유는 하도급자가 시공자의 장비를 사용하였다든지 또는 환경정화비의 발생 등이 있을 수 있다. 종종 이러한 비용의 지출을 둘러싸고 분쟁이 발생한다.  이에 대한 회계처리는 다음과 같이 한다(문단22).

□ 다른 상대방이 지급을 청구해 온 경우에는 지급할 가능성이 크다면  채무로 기록하며 공사원가에 추가한다.

□ 시공자가 부담한 공사비용에 대해 하도급자 등 다른 상대방에게 역으로 지급청구를 한 경우에는 채권으로 기록하며 회수가능한 범위내에서  건설공사원가에서 차감한다. 그러나 만약 지급청구를 받은 상대방이 문제를 제기한다면 문단15에서 언급한 보상에 관한 회계처리조항을  적용한다(SOP 81-1, 문단76과 77).

A26. 본 기준서 문단23과 24는 공사계약체결전 지출의 회계처리에 대한 문단이며 국제회계기준(IAS11)문단21 맨 하단의 내용과 사실상 동일하다. 본 기준서 문단23은 □계약을 획득하기 위해 공사계약체결 전에 부담한 지출□에 대한 것이므로 주로 □수주와 관련된 지출□에 대한 회계처리를 정하고 있다고 볼 수 있다. 한편 공사계약 체결 전 지출에는 수주와  관련된 지출만이 아니라, 체결될 가능성이 매우 높은 공사계약에 공사원가로 포함될 사전적 지출이 포함될 수 있다. 이러한 공사계약체결 전 지출도 계약체결가능성이 매우 높고 그 금액이 회수가능하며 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에는 경과적으로 선급공사원가로 인식한 후 공사개시 후에 공사원가로 대체할 수 있다.

AICPA의 SOP 81-1의 문단73 내지 75에서는 공사계약전 지출에 대한 회계처리를 다음과 같이 규정하고 있는데, 본 기준서 본문에 없는(나).(다),(라)는 우리의 경우에도 유사한 회계사건 발생시 적용할 수 있을 것이다.

□ 특정계약의 체결을 목표로 지출하였으나 계약이 체결되지 않는 경우 미래의 경제적 효익이 없는 지출은 당기비용으로 처리한다. 그러나   특정계약의 체결가능성이 매우 높고 지출이 특정계약의 체결과 직접 관련되어 있으며 식별가능하고 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에는 회수가능한 금액을 선급공사원가로 자산처리하고 계약이 체결된 후  적절한 방법으로 공사원가에 가산할 수 있다.

□ 체결이 예상되는 공사계약에 사용할 재료나 장비 등의 구입비가 미래의 공사계약수익 등을 통해 회수될 가능성이 매우 높은 경우에는 공사  원가나 재고자산이 아닌 선급공사원가로 계상할 수 있다.

□ 향후 동일한 주문이 있을 것을 예상하여 현재의 계약수행에 필요한 것 이상의 재화 구입이나 생산에 소요된 원가는 회수될 가능성이 매우 높은 경우 재고자산으로 처리할 수 있다.

□ 현행 계약과 후속계약 또는 장래에 유사한 계약의 수행에 모두 유용한 교육이나 공사착수관련 지출은 현행 계약의 공사원가에 포함한다.

□ 공사계약전 지출 중 이미 비용처리한 지출은 계약이 체결된 경우에도 공사원가로 산입하지 않는다.

우리나라 회계기준 및 국제회계기준상의 회계처리방법과 미국회계기준상의 회계처리방법간의 주된 차이점은 미국의 경우 위의 □에 해당하는 수주비와 같은 공사계약전 지출의 이연회계처리를 의무화하지 않고 다만 대체적으로 회계처리방법으로서 허용하고 있다는 것이다. 또 다른 차이점은 미국회계기준이 공사계약체결전 지출에 대해 보다 포괄적이고 상세하게 규정하고 있다는 것이다(문단23).

한편 계약체결 후 조기지출에 대하여는 문단 A32를 참조할 것

A27. 본 기준서에서는 수주비 등 계약체결전 지출을 문단23 및 24에서와 같이 규정함에 있어서 국제회계기준을 수용하였다. 즉, 수주비는 특정계약의 체결가능성이 매우 높고 특정계약의 체결과 직접관련되어 있으며 식별가능하고 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에는 선급공사원가로 자산처리한다. 선급공사원가로 자산처리한 수주비는 공사 개시 후 적절한 방법으로 공사원가에 포함시킨다.

한편 본 기준서에서는 예약매출계약에 해당하는 아파트분양계약도 건설형 공사계약에 포함하여 본 기준서 적용대상으로 하고 있다. 따라서 분양계약전 모델하우스 건립관련비용(특정 분양계약과 직접 관련된 경우에 한하며 회사홍보목적 등으로 상설로 운영되는 경우는 제외됨)도 공사계약전 지출로서, 문단23의 조건을 충족시킬 경우 선급공사원가로 회계처리한다(문단23과 24).

A21. (건설사업자의 공사손익인식) 기존의 해석 5-35(원가보상계약공사에 관한 회계처리)는 건설사업자의 공사손익인식과 관련하여 다음과 같이 규정하고 있다. "건설사업자는 관련위험을 지는 모든 항목에 대해 수익과 비용을 인식해야 한다. 따라서 건설사업자(용역제공자)가 아닌 발주자가 사실상의 모든 관련위험을 지게 된다면 건설사업자는 수익과 비용을 인식하지 아니한다. 예를 들어 일정한 원가보상공사계약 하에서, 원래 발주자가 용역수행에 제공하기로 되어 있는 차량, 비품 등의 자산을 용역제공자가 발주자의 승인을 득하여 용역제공자의 명의로 구입한 다음 이에 대해 실비보상을 받고 정당한 주의를 기울이며 사용한 후 용역 제공이 종료되는 시점에서 발주자에게 반환 의무를 지게 될 수 있다.

이렇게 실비보상조건으로 용역제공자가 구입한 자산은 설사 명의가 용역제공자로 등록되어 있더라도 사실상의 소유자는 발주자이며 용역제공자는 사용시 정당한 주의를 기울이며 적절한 보관관리책임을 진 것에 불과하고 모든 관련위험은 사실상 발주자가 지는 것이므로 용역제공자는 그 자산과 관련하여 수익과 비용을 인식하지 아니하며 자산의 취득 시 미수금으로 계상한다." 한편 AICPA의 SOP 81-1문단60에서는 이 문제에 대하여 다음과 같이 규정하고 있다. "발주자가 제공하였거나 건설사업자가 발주자의 대리인으로서 구입한 재료일지라도, 건설사업자가 품질이나 유형, 규격, 특성 등에 대해 책임이 있거나 또는 그 재료를 사용한 건설공사에 대해 최종적인 책임이 있는 경우, 그러한 재료의 취득원가는 공사원가로 인식하고 이에 상응하는 공사수익을 계상한다." 결론적으로 해석 5-35와 SOP 81-1문단60 모두 건설사업자는 일반적으로 자기가 위험을 부담하는 모든 항목에 대해 수익과 비용으로 인식한다는 점을 규정하고 있다(문단29).

A29. (수주전담회사의 회계처리) 문단29에 의하면 공사수익의 계상은 공사계약금액 총액을 기준으로 함을 원칙으로 하되, 건설업자가 단순한 관리자로서 용역보수 또는 수수료만을 받는 경우에는 공사계약금액 중 본인에게 실제로 귀속될 금액만을 기준으로 하도록 되어 있다. 이와 관련하여 수주전담회사의 회계처리를 어떻게 해야 할 것인가가 문제가 될 수 있다.

일반적으로 수주전담회사는 사실상 도급공사가 주업이 아니며 , 수주를 하고 이를 하도급함으로써 중간에서 수수료나 적정이윤의 획득을 주된 사업내용으로 하는 것이므로 수주전담회사가 총액주의에 의해 자산, 부채, 수익, 비용을 인식하는 것은 수주전담회사의 재무제표를 왜곡시킬 우려가 있다. 따라서 수주전담회사의 경우 공사와 관련된 위험이 사실상 하도급회사에 전가되며 수익의 성격이 공사수익이 아닌 수수료수익의 성격을 지닌다면 일반적으로 순액주의에 의거하여 거래를 회계처리하고 관련 사항을 적절하게 주석 공시하는 것이 필요하다. 수주전담회사가 아니더라도 사실상 일부 수주업무를 행하는 경우가 있다. 이러한 경우에도 마찬가지로 회계처리되어야 할 것이다. 따라서 총액주의 또는 순액주의의 사용은 사업의 목적과 내용, 공사와 관련된 위험과 효익의 귀속주체 등을 총체적으로 고려하여, 즉 거래의 실질내용과 계약조건 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.

한편 기존 해석 6-11(공사하도급의 경우 총액주의 적용여부)에 의하면 수주전담회사가 단독으로 도급계약을 체결하여 시공회사에 하도급하는 단독계약형태의 경우에는 총액주의에 의하며, 수주전담회사와 시공담당회사 즉 하도급회사가 합작으로 도급계약을 체결한 후 별도 계약에 의거 합작계약형태의 경우에는 구성회사간의 별도계약에 의한 수주전담회사지분만을 총액주의에 의하고, 해외건설에 있어서의 수주전담회사의 경우에는 순액주의에 의거하여 순수한 수주전담회사의 자산, 부채, 수익,  비용만을 인식할 수 있도록 되어 있었다.

이 기준서에 의해 대체되는 해석 6-11은 단독계약, 합작계약, 또는 해외건설계약 등 계약유형별 회계처리방법에 대한 일반적인 지침을 제시 하였으나, 예외적인 경우가 존재할 수 있으므로 순액주의 내지 총액주의 적용여부에 대한 최종적인 판단은 본 기준서 및 수익인식에 관한 기업회계기준서 제4호의 관련규정 등에 따라 내려져야 할 것이다(문단29).

A30. 문단31의 공사예정원가를 적절히 추정하기 위하여는 다음과 같은 제도와 절차를 취하여야 한다(문단31).

□ 실제발생원가와 추정원가를 정기적으로 비교하기 위하여 원가회계시스템과 연계된 조직적이고 일관성 있는 추정절차를 사용한다.

□ 공사예정원가를 추정함에 있어서 모든 중요한 원가구성요소들의 수량과 가격을 파악해야 한다.

□ 공사예정원가를 추정할 때는 실제발생원가에 포함된 모든 원가구성요소들을 포함하고, 예상되는 가격인상을 반영하여야 한다.

□ 공사예정원가를 추정할 때는 임금과 가격상승 효과를 고려해야 하며, 특히 공사기간이 장기인 경우에 더욱 그러하다. 예상되는 원가상승은, 과거의 경험이나 기타 관련자료를 이용하여 계산한 비율이나 통계치를 근거로 하여 인건비, 재료비, 그리고 간접비 등의 각각에 대해 구체적으로 추정한다.

□ 공사예정원가의 추정은 매기 재검토하여야 하며 새로운 정보를 적절히 반영하여 수정한다(SOP 81-1 문단78).

A31. (기성고증명과 진행률계산) 문단34에 의하면 공사진행률은 총공사예정원가에 대한 실제공사비 발생액의 비율로 계산함을 원칙으로 하되, 공사수익의 실현이 작업시간이나 작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등과 보다 밀접한 비례관계에 있고, 전체공사에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있도록 되어 있다. 문단34에서 규정한 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율의 결정과 관련하여, 시공주가 확인한 기성고증명은 동 기성고증명이 공사의 실제 기성부분과 부합하고, 그 기성부분에 대하여 공사대금이 청구되어 그 대금의 지급이 확정되는 등 충분히 신뢰할 수 있는 경우에 한하여 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율로 인정할 수 있다(문단34).

A32. IAS 11의 문단27은 계약 후의 조기지출과 관련하여 "건설사업자는 건설공사계약이 체결되어 공사가 진행되는 과정에서 계약상 수행해야 하는 장래의 작업에 대한 지출을 미리 행하기도 한다. 그러한 지출의 회수 가능성이 거의 확실시되는 경우에는 자산으로 인식한다. 그러한 원가는 발주자에 대한 채권을 의미하며 미성공사(contract work in progress)로 분류되기도 한다"라고 규정하고 있다 이러한 회계처리방법은 우리의 경우에도 유사한 회계사건의의 발생시 적용할 수 있을 것이다.(문단35, □ A26).

A33. (취득토지의 공사진행률계산 불포함) 기존 해석 27-37(공사진행률계산에 관한 회계처리)에 의하면, 아파트 신축분양사업에서의 수익을 진행기준을 적용하여 인식할 때, 당해 아파트의 부지로 사용될 토지의 취득원가와 건설자금이자는 공사진행률 계산에 산입하지 아니하며 토지의 취득원가는 공사진행률에 의하여 공사원가에 안분하여 산입하도록 되어 있다. 토지는 건설공사기간에 걸쳐 계속적으로 사용되는 것이라고 볼 수 있으므로 토지구입시점에서 전액을 공사원가로 산입하는 것은 타당치 아니하며 공사진행률에 의하여 공사원가에 안분하여 산입하는 것이 타당하다.  이는 공사에 사용하기 위해 매입한 장비의 원가를 예상사용기간에   걸쳐 배분하는 것과 동일한 논리이다. 한편 건설공사에 소요되는 값비싼 부품(컴퓨터, 엔진, 레이더 등)은 건설공사의 일정시점에  필요한 것이지 건설공사기간에 걸쳐 계속 사용되는 것은 아니므로 그 부품이 설치된 시점에서 공사원가에 포함시키는 것이 타당하다(문단35 □).

A34. 문단35에서는 진행률을 계산할 때 제외되는 공사원가의 예로 이주대여비 관련 이자비용을 들고 있다. 건설회사가 재개발 또는 재건축 아파트 공사를 수주하여 공사하는 경우 원활한 공사진행을 위하여 재개발·재건축  조합원 또는 세입자들에게 공사완료 시까지의 이주비를 대여하며 이에 소요되는 자금은 자기자금 또는 금융기관 차입금으로 조달하게 된다. 이때 이주비 대여목적으로 차입하는 자금에 대한 이자비용과 이주비 대여로 인하여 발생하는 이자수익의 차액 중 공사개시전까지 발생하는 부분은 발생시에 선급공사원가로 계상한다. 선급공사원가로 계상된 금액은 공사개시 후 공사진행률에 따라 공사원가로 계상한다. 그러나 선급공사원가 및 매기 진행률에 따라 공사원가에 배분된 선급공사원가는 공사진행률 계산에 포함하지 아니한다. 이주대여비관련 이자비용 금액산정은 금융비용 자본화에 관한 회계처리기준을 준용한다. 이 실무지침은 해석 43-90(이주대여비 관련 이자비용의 회계처리)의 회신내용 중 금융비용자본화기준서로 대체된 4호를 제외한 1호에서 3호의 내용을 반영한 것이다(문단35 □).

A35. 문단35는 공사손실충당부채전입액(추정공사손실)을 '공사진행률 계산의 기준이 되는 발생원가에서 제외되는 공사원가의 예'에 포함하고 있다.  공사손실충당부채전입액(추정공사손실)은 진행률계산에 사용되는 당기발생공사원가는 아니나 당기발생원가에 부가하여 기재하므로 당기공사원가에는 포함되며, 예정하지 못했던 공사원가의 추가적인 발생을 의미하므로 총공사예정원가의 증가를 초래한다. 즉 공사손실충당부채전입액(추정공사손실)은 공사진행률계산시 총공사예정원가에는 포함되나 실제발생공사원가에는 포함되지 아니한다(문단35 □). 기타 공사원가에는 포함되나 실제 공사수행에 따라 발생한 지출은 아니므로 진행률 계산시에는 포함되지 않는 공사계약전 지출의 예로는 수주비, 분양촉진을 목적으로 설립된 모델하우스 건립비 등을 들 수 있다.

A36. (진행기준적용의 재개) 문단37과 연관된 사항으로서, 예를 들어 천재지변 또는 전쟁 등으로 인하여 장래의 손익상황이 불확실하여 진행기준을 사용하지 못하게 된 회사는 나중에 전쟁의 종료 등으로 당해 공사를 정상적으로 수행하게 되는 경우에는 진행기준을 적용하여 수익을 인식해야 한다. 이 경우 발생되는 손익은 당해 회계연도의 손익에 반영하고 그 내용 및 금액을 주석으로 표시하여야 한다. 이 실무지침은 해석 33-90(건설업회계처리)에 포함되어 있는 (회신 5)의 내용과 일치한다(문단37).

A37. (공사의 완성시기 결정) 공사가 완공되지 않았어도 공사의 목적물을 실질적으로 사용할 수 있는 가사용승인일 등이 있는 경우에는 이 때를 공사완공시점으로 볼 수 있다. 이는 해석 33-90(건설업회계처리)에 포함되어 있는 (회신 2)의 내용을 수정없이 수용한 것이다(문단39).

A38. 대한건설협회에서는 하자보수충당부채 잔액의 환입시기 결정과 관련하여 구체적인 기준의 마련을 제안하였는 바 최종적인 기준서 마련시 다음과 같이 수용되었다. 문단47에서 실질적인 하자보수의 의무가 종료한 경우라 함은 당해 건설업체가 종전의 동일 또는 유사한 건설공사의 하자보수 경험 등을 기준으로 신뢰성 있게 측정한 결과 하자발생 가능성이 매우 희박하거나 당해 시설에 대한 발주자의 추가공사 등으로 당해 업체의 하자보수 의무가 사실상 소멸한 경우 등을 말한다.(문단47)

A39. (매각처리대상 유형자산과 가설재) 해외건설업을 영위하는 건설업체에서 해외현장공사가 완료되어 더 이상 공사수입 및 공사원가가 발생되지 않는 해외현장에 소재하는 유형자산(중장비, 차량, 공기구, 비품)의 경우에는 수익비용대응의 원칙에 의해 매출원가(공사원가)로 처리할 수 없으므로 공사완공 시점의 유형자산 잔존가액을 투자자산으로 대체하여  상각비를 계상하지 아니한다. 또한 동 현장에 소재하는 가설재는 유휴재고자산이므로 공사진행시 회사에서 적용해 오던 손료율로 평가하지 않고 재고자산의 평가기준에 의거하여 저가기준으로 평가한다. 이 실무지침은 해석 12-62(건설용 유형자산의 감가상각 및 가설재손료 계산)를 수정없이 수용한 것이다(문단49).

부록 3. 예제 -계약의 병합과 분할

A40. 〔예제1〕 계약의 병합

A건설회사는 아파트와 상가를 건설하기로 B회사와 계약을 체결하였다. 각각의 도급금액은 ｀5,000,000과 ｀2,000,000 이었으며, 공사와 관련된 도급금액 및 실제발생원가 자료는 다음과 같다.

아파트	상가	총금액

도급금액	｀5,000,000	｀2,000,000	｀7,000,000

실제발생원가

1차년도	2,600,000         1,260,000            3,860,000

2차년도	1,400,000          540,000            1,940,000

4,000,000          1,800,00             5,800,000

총공사이익             ｀1,000,000         ｀200,000          ｀1,200,000

A건설회사는 노동시간을 기초로 공사진행률을 산정하며, 아파트와 상가의 건설공사노동시간 자료는 다음과 같다.

아파트	상가	총계

추정 총노동시간	80,000시간        20,000시간         100,000시간

실제 발생노동시간

1차년도	45,000시간      15,000시간            60,000시간

진행률	56.25%           75%                  60%

2차년도	35,000시간       5,000시간            40,000시간

진행률	100%	100%	100%

- 계약병합에 의할 경우 공사수익, 공사원가, 공사이익은 다음과 같다.

1차년도	2차년도	총계

공사수익	｀4,200,000 1)      ｀2,800,000	｀7,000,000

공사원가	3,860,000           1,940,000           5,800,000

공사이익	｀340,000	｀860,000	｀1,200,000

1) 7,000,000 × 60% = 4,200,000

- 계약병합에 의하지 않고 각 계약별 공사진행률을 적용하였을 경우라면 공  사수익, 공사원가, 공사이익은 다음과 같이 계산된다.

1차년도         2차년도                총계

공사수익	｀4,312,500 1)      ｀2,687,500          ｀7,000,000

공사원가	3,860,000           1,940,000            5,800,000

공사이익	｀452,500         ｀747,500	｀1,200,000	1) 5,000,000 × 56.25% ／ 2,000,000 × 75% = 4,312,500

A41 [예제2] 계약의 분할

건설회사인 C회사는 아파트와 상가를 건설하기로 하고 D회사와 총도급금액 ｀10,000,000에 계약을 체결하였다.  C건설회사는 아파트와 상가의 공사진행에 따라 공사수익을 인식하기로 결정하였으며, 공사이익률은 각각 10%, 30%로 예상하였다. C건설회사는 공사원가를 기초로 공사진행률을 산정하며, 아파트와 상가의 공사원가 자료 및 진행률은 다음과 같다.

아파트	상가	총계

추정 총공사원가	｀7,200,000      ｀1,400,000           ｀8,600,000

실제 발생공사원가

1차년도	5,040,000          560,000             5,600,000

진행률	70%             40%              65.11%

2차년도	2,160,000          840,000             3,000,000

진행률	100%	100%	100%

- 총도급금액 ｀10,000,000을 아파트와 상가로 각각 구분하여 계산하면 다음과    같다.

아파트 :  추정총공사원가 / (1 - 총공사이익율)

= ｀7,200,000 / 0.9 = ｀ 8,000,000

상  가 :  추정총공사원가 / (1 - 총공사이익율)

= ｀1,400,000 / 0.7 = ｀2,000,000

- 따라서, 계약분할에 의할 경우 공사수익, 공사원가, 공사이익은 다음과 같다.

1차년도	2차년도	총계

공사수익	｀6,400,000 1)      ｀3,600,000 2)      ｀10,000,000

공사원가	5,600,000           3,000,000           8,600,000

공사이익	｀800,000             ｀600,000          ｀1,400,000

1) 8,000,000 × 70% + 2,000,000 × 40% = 6,400,000

2) 8,000,000 × 30% + 2,000,000 × 60% = 3,600,000

- 계약분할에 의하지 않고 단일계약으로 공사진행률을 적용하였다면 공사 수익, 공사원가, 공사이익은 다음과 같이 계산된다.

1차년도	2차년도	총계

공사수익	｀6,511,000 1)      ｀3,489,000         ｀10,000,000

공사원가	5,600,000           3,000,000            8,600,000

공사이익	｀911,000	｀489,000	｀1,400,000

1) 10,000,000 × 65.11% = 6,511,000

부록 4. 핵심규정

다음의 핵심규정은 이 기준서의 내용 중 회계처리와 공시에 관한 핵심규정만을 발췌 요약함으로써 이용자들이 이 기준서를 적용하는 데 편의를 제공하기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다. 따라서 이 핵심규정을 올바르게 이해하기 위해서는 기준서의 본문 내용을 모두   살펴보아야 한다.

B1. (적용범위) 이 기준서는 건설업뿐만 아니라 공사계약의 형태가 유사한 경우에는 기타 산업에도  적용할 수 있다.(문단3).

B2. (공사계약의 병합과 분할) 본 기준서는 공사계약별로 적용함을 원칙으로 한다. 그러나 계약내용의 경제적 실질을 올바로 반영하고 기간손익의  왜곡을 방지하기 위하여  동일 계약 내에서도 구분 가능한 부분별로 이 기준서를 적용하거나, 또는 여러 계약을 하나의 계약으로 보아 이 기준서를 일괄 적용해야 한다(문단9).

B3. (공사수익) 공사수익은 최초에 합의된 계약금액과 건설공사내용의 변경이나 보상금 또는 장려금의 지급에 따라 추가될 수익 중 발생가능성이 매우 높고 신뢰성 있는 측정이 가능한 금액 등으로 구성된다(문단13).

B4. (공사원가) 공사원가는 □특정공사에 관련된 공사직접원가, □특정공사에 개별적으로 관련되지는 않으나 여러 공사활동에 배분될 수 있는 공사공통원가, □계약조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 특정공사원가 등으로 구성된다(문단17).

B5. (공사계약전 지출) 공사원가는 계약체결일로부터 계약의 최종적 완료일까지의 기간동안에 당해 공사에 귀속될 수 있는 원가를 포함한다. 그러나 계약에 직접 관련이 되며 계약을 획득하기 위해 공사계약체결 전에   부담한 지출은, 개별적으로 식별이 가능하며 신뢰성 있게 측정될 수 있고 계약의 체결가능성이 매우 높은 경우에 공사원가의 일부로 포함된다 (문단23).

B6. (공사수익과 비용의 인식) 공사손익을 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때는 진행기준을 적용하여 공사수익을 인식한다. 당기공사수익은 공사계약  금액에 대차대조표일 현재의 공사진행률을 적용하여 인식한 누적공사수익에서 전기말까지 계상한 누적공사수익을 차감하여 산출한다(문단25). 당기공사원가는 당기에 실제로 발생한 총공사비용에 공사손실충당부채전입액(추정공사손실)을 가산하고 공사손실충당부채환입액을 차감하며 다른  공사와 관련된  타계정대체액을 가감하여 산출한다(문단26).

B7. (공사진행률의 산정) 공사진행률은 실제공사비 발생액을 토지의 취득  원가와 자본화대상 금융비용 등을 제외한 총공사예정원가로 나눈 비율로 계산함을 원칙으로 한다. 다만 공사수익의 실현이 작업시간이나 작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등과 보다 밀접한 비례관계에 있고,   전체공사에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있다(문단34).

B8. (진행기준을 적용할 수 없는 경우의 공사수익과 비용의 인식) 공사결과를 신뢰성 있게 추정하기 위해 필요한 조건을 충족시키지 못해 진행기준을 적용할 수 없는 예외적인 경우에는 공사수익과 비용을 다음과 같이 인식한다.

□ 공사수익은 회수가능성이 매우 높은 발생원가의 범위 내에서만 인식         한다.

□ 공사원가는 발생된 회계기간의 비용으로 인식한다.

□ 공사원가가 공사수익을 초과할 가능성이 매우 높은 경우에는 추정공사손실을 공사손실충당부채전입액으로 하여 즉시 비용으로 인식한다(문단36).

B9. (상황의 변경) 공사초기단계와 같이 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 상황이 바뀌어 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있게 되고 이에 따라서 진행기준을 적용하게 되는 경우에는 이를 회계추정의 변경으로 본다(문단37).

B10.(추정공사손실의 인식) 공사와 관련하여 향후 공사손실의 발생이 예상되는 경우에는 예상손실을 즉시 공사손실충당부채로 인식하여 중요 세부내용을 주석으로 기재한다.

□ 당기에 계상 하는 공사손실충당부채전입액(추정공사손실)은 잔여공사   기간중에 발생이 예상되는 공사원가의 합계액이 동 기간중 인식될 공사수익의 합계액을 초과하는 금액이며, 공사 전 기간에 걸쳐 예상되는   총공사손실액에 과거 기간 중에 인식한 공사이익이 있을 경우 이를   합계한 금액과 같다. 공사손실충당부채전입액은 당기의 비용으로 처리  하고 실제발생공사원가에 부가하여 공사원가로 보고한다.

□ 차기이후의 공사에서 실제로 손실이 발생한 경우에는 동 손실에 상당  하는 금액을 공사손실충당부채 잔액의 범위내에서 환입하고 동 환입액은 해당 회계연도의 공사원가에서 차감하여 보고한다(문단40)

B11. (회계추정의 변경) 진행기준하에서는 매 회계기간마다 누적적으로 공사수익과 공사원가를 추정한다. 따라서 공사수익, 공사원가에 대한 추정치 변경의 효과는 회계추정의 변경으로 회계처리한다. 변경된 추정치는    변경이 이루어진 회계기간과 그 이후 회계기간의 손익계산서상 인식  되는 수익과 비용의 금액 결정에 사용된다(문단44).

B12. (공사변경) 공사의 설계변경이나 공사기간의 변경과 같이 계약상 정해진 공사내용의 변경이 이루어질 수 있다. 공사내용의 변경에 따른 수익은 발주자가 공사변경을 승인하고 그 변경에 따른 추가공사금액을 승인할 가능성이 매우 높으며, 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식한다(문단45).

B13. (하자보수충당부채) 공사종료 후 하자보수 의무가 있는 경우에는 합리적이고 객관적인 기준에 따라 추정된 금액을 하자보수비로 하여 그   전액을 공사가 종료되는 회계연도의 공사원가에 포함하고, 동 액을 하자보수충당부채로 계상한다(문단46).